审计会计估计

【考点一】会计估计的性质(★)

【导航】注册会计师应当针对会计估计实施风险评估程序和相关活动，以识别和评估会计估计重大错报风险，如下图所示。

图17-2　风险评估程序和相关活动

【考点三】识别和评估重大错报风险(★★★)

(一)估计不确定性的程度

(1)与会计估计相关的估计不确定性的程度受下列因素的影响：

①会计估计对判断的依赖程度;

②会计估计对假设变化的敏感性;

③是否存在可以降低估计不确定性的经认可的计量技术;

④预测期的长度和从过去事项得出的数据对预测未来事项的相关性;

⑤是否能够从外部来源获得可靠数据;

⑥会计估计依据可观察到的或不可观察到的输入数据的程度。

与会计估计相关的估计不确定性程度，可能影响会计估计对管理层偏向的敏感性。

(2)考虑的事项

在评估重大错报风险时，注册会计师考虑的事项也可能包括：

①会计估计的实际的或预期的重要程度;

②会计估计的记录金额(即管理层的点估计)与注册会计师预期应记录金额的差异;

③管理层在作出会计估计时是否利用专家工作;

④对上期会计估计进行复核的结果。

(二)具有高度估计不确定性的会计估计举例

(1)高度依赖判断的会计估计;

(2)未采用经认可的计量技术计算的会计估计;

(3)注册会计师对上期财务报表中类似会计估计进行复核的结果表明最初会计估计与实际结果之间存在很大差异，在这种情况下管理层作出的会计估计;

(4)采用高度专业化的、由被审计单位自主开发的模型，或在缺乏可观察到的输入数据的情况下作出的公允价值会计估计。

【考点四】应对评估的重大错报风险(★★★)

(一)确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据(1/4)

(1)可能提供有关审计证据

如果截至审计报告日可能发生的事项预期发生并提供用以证实或否定会计估计的审计证据，确定这些事项是否提供有关会计估计的审计证据可能是恰当的应对措施。在这种情况下，可能没有必要对会计估计实施追加的审计程序。例如，期后不久出售某被替代的产品的全部存货，可能提供有关其可变现净值估计的审计证据(即12月31日某产品的存货跌价准备估计)。

(2)不可能提供审计证据

对于某些会计估计，截至审计报告日发生的事项不可能提供审计证据。例如，与某些会计估计相关的情况或事项需要较长时间才有进展。

注册会计师需要实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否已经按照适用的财务报告编制基础在财务报表中得到恰当反映。

(二)测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据(2/4)

1.测试数据的应对措施

2.评价计量方法

3.评价模型的使用

4.评价管理层使用的假设

(三)测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序(3/4)

当存在下列情形之一时，需要测试控制运行的有效性：

(1)在评估认定层次重大错报风险时，预期针对会计估计流程的控制的运行是有效的;

(2)仅实施实质性程序不能提供认定层次充分、适当的审计证据。

(四)作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计(4/4)

(1)了解管理层的假设或方法

如果使用有别于管理层的假设或方法，注册会计师应当充分了解管理层的假设或方法，以确定注册会计师在作出点估计或区间估计时已考虑了相关变量，并评价与管理层的点估计存在的任何重大差异。

(2)缩小区间估计，评价管理层的点估计

如果认为使用区间估计是恰当的，注册会计师应当基于可获得的审计证据来缩小区间估计，直至该区间估计范围内的所有结果均可被视为合理。

通常情况下，当区间估计的区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的(即缩小区间估计的程度)。

(3)缩小区间估计的方法

①从区间估计中剔除注册会计师认为不可能发生的极端结果;

②根据可获得的审计证据，继续缩小区间估计直至注册会计师认为该区间估计内的所有结果均视为是合理的。在极其特殊的情况下，注册会计师可能缩小区间估计直至审计证据指向点估计。

【考点五】实施进一步审计程序以应对特别风险(★★)

(一)评价因素

在审计导致特别风险的会计估计时，注册会计师在实施进一步实质性程序时需要重点评价(关键词)：

(1)管理层是如何评估估计不确定性对会计估计的影响，以及这种不确定性对财务报表中会计估计的确认的恰当性可能产生的影响。

(2)相关披露的充分性。

(二)应对审计程序

针对导致特别风险的会计估计，注册会计师还应当实施以下审计程序(关键词)：

(1)评价管理层如何考虑替代性的假设或结果，以及拒绝采纳的原因，或者在管理层没有考虑替代性的假设或结果的情况下，评价管理层在作出会计估计时如何处理估计不确定性。

(2)评价管理层使用的重大假设是否合理。

(3)当管理层实施特定措施的意图和能力与其使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力。

(三)作出区间估计的情形

针对管理层的工作不足以适当处理估计不确定性对导致特别风险的会计估计的影响，注册会计师可能作出以下判断(关键词)：

(1)通过评价管理层如何处理估计不确定性的影响不能获取充分、适当的审计证据。

(2)有必要进一步分析与会计估计相关的估计不确定性的程度，例如，注册会计师注意到类似环境下类似会计估计的结果存在较大差别。

(3)不大可能通过如复核截至审计报告日发生的事项等审计程序获得其他审计证据。

(4)可能有迹象表明管理层在作出会计估计时存在管理层偏向。

(四)考虑确认和计量的标准

对导致特别风险的会计估计，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定下列方面是否符合适用的财务报告编制基础的规定(关键词)：

(1)管理层对会计估计在财务报表中予以确认或不予确认的决策。

(2)作出会计估计所选择的计量基础。

【考点六】评价会计估计的合理性并确定错报(★★★)

(一)利用点估计或区间估计评估错报

(1)当审计证据支持点估计时，注册会计师的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报。

(2)当注册会计师认为使用其区间估计能够获取充分、适当的审计证据时，则在注册会计师区间估计之外的管理层的点估计得不到审计证据的支持。在这种情况下，错报不小于管理层的点估计与注册会计师区间估计之间的最小差异。

(二)导致会计估计错报的因素

一项错报，无论是由于舞弊还是错误导致，当与会计估计相关时，可能是由于下列因素导致的：

(1)毋庸置疑地存在错报(事实错报);

(2)由注册会计师认为管理层对会计估计作出的判断不合理，或认为管理层对会计政策的选择或运用不恰当而产生的差异(判断错报);

(3)注册会计师对总体中错报的最佳估计，包括由审计样本中识别出的错报推断出总体中的错报(推断错报)。

【考点七】其他相关审计程序(★★★)

(一)关注与会计估计相关的披露

注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定与会计估计相关的财务报表披露是否符合适用的财务报告编制基础的规定。

对导致特别风险的会计估计，注册会计师还应当评价在适用的财务报告编制基础下，财务报表对估计不确定性的披露的充分性。

(二)识别可能存在管理层偏向的迹象

注册会计师应当复核管理层在作出会计估计时的判断和决策，以识别是否可能存在管理层偏向的迹象。与会计估计相关的、可能存在管理层偏向迹象的例子包括：

(1)管理层主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法。

(2)针对公允价值会计估计，被审计单位的自有假设与可观察到的市场假设不一致，但仍使用被审计单位的自有假设。

(3)管理层选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标的点估计。

(4)选择带有乐观或悲观倾向的点估计。

【提示】根据《中国注册会计师审计准则问题解答第11号—会计估计》，管理层偏向迹象情形可能包括：

(1)管理层主观地认为环境已经发生变化，并相应地改变会计估计或估计方法;或者环境已经发生变化，但管理层并未根据变化对会计估计或估计方法作出相应的改变;或者会计估计或估计方法频繁变更，但似乎并非由所处环境的变化所致。

(2)管理层选择或作出重大假设以产生有利于管理层目标的点估计。

(3)会计估计所依赖的假设存在内在的不一致，如对成本费用增长率的预期与收入增长率的预期显著不同。

(4)管理层的主观判断或采用的假设与市场、宏观环境、行业数据或历史信息不一致，从而显示管理层的主观判断或采用的假设带有明显偏向。例如，针对公允价值会计估计，如果被审计单位使用模型作出会计估计，在管理层使用的假设与可观察到的市场假设存在重大不一致的情况下，管理层仍使用其自有假设。再如，被审计单位所处行业整体产能过剩，被审计单位在经营过程中发生连续亏损，固定资产使用率明显低于设计使用率，但管理层在对固定资产进行减值测试时，仍然采用比较乐观的经营预测，且该经营预测未能如实反映被审计单位的经营状况和经营环境。

(5)以前年度财务报表确认和披露的重大会计估计与后期实际结果之间存在重大差异，并且各项差异的方向一致(例如，各项差异同为增加利润)或者差异的方向与管理层目标一致(例如，管理层当年度的目标是增加利润，或减少税负)。

(6)变更会计估计后被审计单位的财务成果或财务状况将发生显著的变化，例如，扭亏为盈、达到再融资要求等。

(7)选择带有乐观或悲观倾向的点估计。管理层的经营理念和风格也可能导致管理层偏向，注册会计师注意到被审计单位在编制财务报表时表现出明显的过于激进或过于保守的倾向，这可能使得管理层作出的会计估计也表现为过于激进(例如，管理层在考虑商誉减值时，对于产生商誉的资产组或资产组组合的未来现金流量过于乐观)或过于保守(例如，坏账准备的计提比例过高)。

(8)管理层试图通过对专家的选择以及对专家工作的干涉，从而影响专家对特定会计估计的工作结果，这也可能表明存在管理层偏向。例如，管理层在选择专家时，刻意避开相关领域内信誉和胜任能力较好的专家，转而聘用该领域胜任能力不足，或信誉一般的专家，以便可以更加容易地影响相关专家的工作结果。再如，管理层可能在选择专家时已经向相关专家透露了其对特定事项的预期结果，从而只选择愿意满足管理层预期结果的专家(购买意见)对相关会计估计进行评估。

在某些情况下，注册会计师可能很容易识别出管理层偏向，但在另外一些情况下，注册会计师可能只有在对不同类型或所有会计估计的汇总数加以考虑时，或者对连续几个期间进行观察时，才能识别出管理层偏向。即使某些形式的管理层偏向为主观决策所固有，在作出这些决策时，管理层可能无意误导财务报表使用者。但是当存在有意误导时，管理层偏向具有欺诈性质。注册会计师应当复核管理层在作出会计估计时的判断和决策，以识别可能存在管理层偏向的迹象。

(三)获取书面声明

(1)有关财务报表中确认或披露的会计估计的书面声明可能包括下列内容：

①计量流程(包括管理层在根据适用的财务报告编制基础作出会计估计时使用的相关假设和模型)的恰当性，以及流程的一贯运用;

②假设恰当地反映了管理层代表被审计单位执行特定措施的意图和能力(当这些意图和能力与会计估计和披露相关时);

③在适用的财务报告编制基础下与会计估计相关的披露的完整性和适当性;

④不存在需要对财务报表中会计估计和披露作出调整的期后事项。

(2)针对未在财务报表中确认或披露的会计估计的书面声明可能包括：

①管理层用于确定不满足适用的财务报告编制基础规定的确认或披露标准的依据的恰当性;

②针对未在财务报表中以公允价值计量或披露的会计估计，管理层用于推翻适用的财务报告编制基础规定的与使用公允价值相关的假定的依据的恰当性。