初级会计实务——可供出售金融资产的账务处理

　　(三)可供出售金融资产的持有

　　会计处理主要有三个方面：

　　其一是在资产负债表日确认债券利息收入，核算取得的现金股利;

　　其二是在资产负债表日反映其公允价值变动;

　　其三是在资产负债表日核算可供出售金融资产发生的减值损失。

　　【提示】“其一”和“其二”是两条并行的线，即确认利息收入和公允价值变动分别处理。

　　1.企业在持有可供出售金融资产的期间取得的现金股利或债券利息，应当作为投资收益进行会计处理。

　　债券投资：同持有至到期投资的核算，只需替换总账科目为“可供出售金融资产”。

　　借：应收利息(票面利息)【分期付息到期还本】

　　持有至到期投资—应计利息(票面利息)【到期一次还本付息】

　　贷：投资收益【期初债券的摊余成本×实际利率】

　　差额:持有至到期投资 —利息调整

　　【提示】有关可供出售债券的摊余成本和实际利率的相关内容同“持有至到期投资”。

　　【举例3】2013年年初，甲公司购买了一项债券，期限为5年，划分为可供出售金融资产，买价90万元，另付交易费用5万元，该债券面值为100万元，票面利率为4%，实际利率为5.16%，每年年末付息，到期还本。

　　【答案】

　　2013年初购入该债券时：

　　借：可供出售金融资产——成本　　　　　　　　　　 100

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　95

　　可供出售金融资产——利息调整　　　　　　　　　 5

　　每年利息收益计算过程如下：

　　每年的分录如下：

　　借：应收利息③

　　可供出售金融资产——利息调整②-③

　　贷：投资收益②

　　收到利息时：

　　借：银行存款③

　　贷：应收利息③

　　2.在资产负债表日，可供出售金融资产应当按照公允价值计量，可供出售金融资产公允价值变动应当作为其他综合收益，计入所有者权益，不构成当期利润。

　　期末公允价值高于其账面余额时：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动

　　贷：其他综合收益

　　期末公允价值低于其账面余额时：

　　借：其他综合收益

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动

　　【例题·判断题】企业可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失应记入“公允价值变动损益”科目。(　　)(2015年)

　　【答案】×

　　【解析】企业可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失应记入“其他综合收益”科目。

　　【举例4】沿用【举例2】假定2016年6月30日，甲公司购买的B公司债券的公允价值(市价)为27800000元;2016年12月31日，甲公司购买的B公司债券的公允价值(市价)为25600000元。假定不考虑其他因素。编制相关会计分录。

　　【答案】2016年1月1日可供出售金融资产入账成本为2580万元。2016年6月30日，B公司债券的公允价值为2780万元，公允价值上升200万元。

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动　　　　　　 200

　　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　 200

　　2016年12月31日B公司债券的公允价值为2560万元，与2016年6月30日公允价值为2780万元相比下降了220万元。

　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　 220

　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　　　　　 220

　　3.资产负债表日，确定可供出售金融资产发生减值的，应当将应减记的金额作为资产减值损失进行会计处理，同时直接冲减可供出售金融资产或计提相应的资产减值准备。

　　【提示】对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应当在原已确认的减值损失范围内转回，同时调整资产减值损失或所有者权益。

　　会计分录：

　　(1)发生减值时：

　　借：资产减值损失

　　贷：可供出售金融资产—减值准备

　　其他综合收益(从所有者权益中转出原计入其他综合收益的累计金额，也可能在借方)

　　(2)减值损失转回时：

　　债券投资

　　借：可供出售金融资产——减值准备

　　贷：资产减值损失

　　股权投资

　　借：可供出售金融资产——减值准备

　　贷：其他综合收益

　　【例题•判断题】企业持有的可供出售金融资产公允价值发生的增减变动额应当确认为其他综合收益。(　　)

　　【答案】×

　　【解析】公允价值严重下跌的时候，要确认资产减值损失，不计入其他综合收益。

　　(四)可供出售金融资产的出售

　　企业出售可供出售金融资产，应当将取得的价款与账面余额之间的差额作为投资损益进行会计处理，同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，由其他综合收益转为投资收益。如果对可供出售金融资产计提了减值准备，还应当同时结转减值准备。

　　(1)如果是债券投资

　　借：其他货币资金等

　　可供出售金融资产——减值准备

　　贷：可供出售金融资产——成本

　　——利息调整(或借方)

　　——公允价值变动(或借方)

　　——应计利息

　　差额：投资收益

　　同时：借或贷：其他综合收益

　　贷或借：投资收益

　　(2)如果是股权投资

　　借：其他货币资金等

　　可供出售金融资产——减值准备

　　贷：可供出售金融资产——成本

　　——公允价值变动(或借方)

　　差额：投资收益

　　同时：借或贷：其他综合收益

　　贷或借：投资收益

　　【例题•单选题】已经确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值上升且客观上与确认原减值损失的事项有关，在原已确认的减值损失范围内转回的金额应借记的会计科目是(　　)。(2016年)

　　A.资产减值损失

　　B.其他综合收益

　　C.可供出售金融资产——减值准备

　　D.可供出售金融资产——利息调整

　　【答案】C

　　【解析】已经确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值上升且客观上与确认原减值损失的事项有关，在原已确认的减值损失范围内转回的金额应借记“可供出售金融资产——减值准备”科目。如果是可供出售权益工具，借记“可供出售金融资产——减值准备”科目，贷记“其他综合收益”科目;如果是可供出售债务工具，借记“可供出售金融资产——减值准备”科目，贷记“资产减值损失“科目。

　　【例题•多选题】下列各项中，关于可供出售金融资产会计处理表述正确的有(　　)。(2013年)

　　A.可供出售金融资产处置的净收益应计入投资收益

　　B.可供出售金融资产持有期间取得的现金股利应冲减投资成本

　　C.可供出售金融资产取得时发生的交易费用应计入初始投资成本

　　D.可供出售金融资产持有期间的公允价值变动数应计入所有者权益

　　【答案】ACD

　　【解析】选项B，可供出金融资产持有期间取得的现金股利计入投资收益。

　　【例题•单选题】下列各项中，关于资产减值的表述不正确的是(　　)。(2013年)

　　A.长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回

　　B.投资性房地产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回

　　C.可供出售金融资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回

　　D.持有至到期投资已确认的减值损失在以后又得以恢复的，可以在原计提的减值准备金额内转回

　　【答案】C

　　【解析】可供出售金融资产的减值损失，属于债务工具的，通过“资产减值损失”科目转回，属于权益工具投资的，通过“其他综合收益”科目转回。