第八章 成本管理

[基本要求]

（一）掌握成本管理的主要内容

（二）掌握标准成本的制定及差异分析

（三）掌握责任成本

（四）熟悉量本利分析技术

（五）了解作业成本

（六）了解成本管理的作用与目标

[考试内容]

第一节 成本管理的主要内容

简单来说，成本就是为了获得某种利益或达到一定目标所发生的耗费或支出。

一、成本管理的作用

通过成本管理降低成本，可以为企业扩大再生产创造条件；通过成本管理可以增加企业利润，提高企业经济效益；通过成本管理能帮助企业取得竞争优势，增强企业的竞争能力和抗压能力。

二、成本管理的目标

从成本管理活动所涉及的层面来看，成本管理的目标可以区分为总体目标和具体目标两个方面成本管理的总体目标是为企业的整体经营目标服务。成本管理的具体目标是对总体目标的进一步细分，主要包括成本计算的目标和成本控制的目标。

三、成本管理的基本环节

（一）成本规划

成本规划主要是指成本管理的战略制定。它从总体上规划成本管理工作，并为具体的成本管理提供战略思路和总体要求。

（二）成本核算

成本核算是成本管理的基础环节，是指对生产费用发生和产品成本形成所进行的会计核算，它是成本分析和成本控制的信息基础。

（三）成本控制

成本控制是成本管理的核心，是指企业采取经济、技术和组织等手段降低成本或改善成本的一系列活动。

（四）成本分析

成本分析是成本管理的重要组成部分，是指利用成本核算，结合有关计划、预算和技术资料，应用一定的方法对影响成本升降的各种因素进行科学的分析和比较，了解成本变动情况，系统地研究成本变动的因素和原因。

（五）成本考核

成本考核是定期对成本计划及有关指标实际完成情况进行总结和评价，对成本控制的效果进行评估。

第二节 量本利分析与应用

一、量本利分析的内容

量本利分析是在成本性态分析和变动成本计算模式的基础上，通过研究企业在一定期间内的成本、业务量和利润三者之间的内在联系，揭示变量之间的内在规律性，为企业预测、决策、规划和业绩考评提供必要的财务信息的一种定量分析方法。

量本利分析主要包括保本分析、安全边际分析、多种产品量本利分析、目标利润分析和利润的敏感性分析等内容。

（一）量本利分析的基本假设

（1）总成本由固定成本和变动成本两部分组成；（2）销售收入与销量呈完全线性关系；（3）产销平衡；（4）产品产销结构稳定。

（二）量本利分析的基本原理

1.量本利分析的基本关系式。

　　息税前利润=销售收入-总成本

　　　　　　　=销售收入-（变动成本十固定成本）

　　　　　　　=销售量×单价-销售量×单位变动成本-固定成本

　　　　　　　=销售量×（单价-单位变动成本）-固定成本

2.边际贡献。

边际贡献，是指产品的销售收入减去变动成本后的余额。

边际贡献总额＝销售收入-变动成本＝销售量×单位边际贡献＝销售收入×边际贡献率

单位边际贡献＝单价一单位变动成本＝单价×边际贡献率

边际贡献率＝1-变动成本率

二、单一产品量本利分析

（一）保本分析

保本分析，又称盈亏临界分析，是研究当企业恰好处于保本状态时量本利关系的一种定量分析方法，是量本利分析的核心内容。

1.保本点。

2.保本作业率

（二）量本利分析图

（1）基本的量本利分析图；（2）边际贡献式的量本利分析图

（三）安全边际分析

1.安全边际。

安全边际量＝实际或预计销售量一保本点销售量

安全边际额＝实际或预计销售额一保本点销售额

＝安全边际量×单价

2.保本作业率与安全边际率的关系。

保本销售量+安全边际量=正常销售量

保本作业率+安全边际率=1

三、多种产品量本利分析

（一）加权平均法

加权平均法是指在各种产品边际贡献的基础上，以各种产品胳预计销售收入占总收入的比重为权数，确定企业加权平均的综合边际贡献率，进而分析多品种条件下量本利关系的一种方法。

（二）联合单位法

联合单位法是指在事先确定各种产品间产销量比例的基础上，将各种产品产销实物量的最小比例作为一个联合单位，确定每一联合单位的单价、单位变动成本，进行量本利分析的一种分析方法。

（三）分算法

分算法是在一定的条件下，将全部固定成本按一定标准在各种产品之间进行合理分配，确定每种产品应补偿的固定成本数额，然后再对每一种产品按单一品种条件下的情况分别进行量本利分析的方法。

（四）顺序法

顺序法是指按照事先规定的品种顺序，依次用各种产品的边际贡献补偿整个企业的全部固定成本，直至全部由产品的边际贡献补偿完为止，从而完成量本利分析的一种方法。

（五）主要产品法

在企业产品品种较多的情况下，如果存在一种产品是主要产品，它提供的边际贡献占企业边际贡献总额的比重较大，代表了企业产品的主导方向，则可以按该主要品种的有关资料进行量本利分析，视同于单一品种。确定主要品种应以边际贡献为标志，并只能选择一种主要产品。

四、目标利润分析

（一）目标利润分析

目标利润=（单价一单位变动成本）×销售量一固定成本

或

目标利润销售额=目标利润销售量×单价

（二）实现目标利润的措施

如果企业在经营中根据实际情况规划了目标利润，那么为了保证目标利润的实现，需要对其他因素做出相应的调整。通常情况下企业要实现目标利润，在其他因素不变时，销售数量或销售价格应当提高，而固定成本或单位变动成本则应下降。

五、利润敏感性分析

利润敏感性分析，是研究量本利分析的假设前提中的诸因素发生微小变化时，对利润的影响方向和影响程度。

各相关因素变化都会引起利润的变化，但其影响程度各不相同。如有些因素虽然只发生了较小的变动，却导致利润很大的变动，利润对这些因素的变化十分敏感，称这些因素为敏感因素。反映各因素对利润敏感程度的指标为利润的敏感系数，其计算公式为：

六、量本利分析在经营决策中的应用

（1）生产工艺设备的选择；（2）新产品投产的选择等。

第三节 标准成本控制与分析

一、标准成本控制与分析的内容

标准成本是指通过调查分析、运用技术测定等方法制定的，在有效经营条件下所能达到的目标成本。企业在确定标准成本时，可以根据自身的技术条件和经营水平，在以下类型中进行选择：一是理想标准成本；二是正常标准成本。

标准成本控制与分析，又称标准成本管理，是以标准成本为基础，将实际成本与标准成本进行对比，揭示成本差异形成的原因和责任，进而采取措施，对成本进行有效控制的管理方法。

二、标准成本的制定

标准成本包括用量标准和价格标准两部分。

产品成本由直接材料、直接人工和制造费用三个项目组成。无论是确定哪一个项目的标准成本，都需要分别确定其用量标准和价格标准，两者的乘积就是每一成本项目的标准成本；将各项目的标准成本汇总，即得到单位产品的标准成本。

（一）直接材料标准成本的制定

直接材料标准成本＝∑（单位产品材料用量标准×材料价格标准）

（二）直接人工标准成本的制定

直接人工标准成本＝工时用量标准×工资率标准

其中：

（三）制造费用标准成本

制造费用标准成本＝工时用量标准×制造费用分配率标准

其中：

三、成本差异的计算及分析

成本差异是指一定时期生产一定数量的产品所发生的实际成本与相关的标准成本之间的差额。

总差异＝实际产量下实际成本－实际产量下标准成本

＝实际用量×实际价格－实际产量下标准用量×标准价格

＝用量差异＋价格差异

其中：用量差异＝标准价格×（实际用量－实际产量下标准用量）

价格差异＝（实际价格－标准价格）×实际用量

（一）直接材料成本差异的计算分析

直接材料成本差异＝实际产量下实际成本－实际产量下标准成本

＝实际用量×实际价格－实际产量下标准用量×标准价格

＝直接材料用量差异＋直接材料价格差异

直接材料用量差异＝（实际用量－实际产量下标准用量）×标准价格

直接材料价格差异＝实际用量×（实际价格－标准价格）

（二）直接人工成本差异的计算分析

直接人工成本差异＝实际总成本－实际产量下标准成本

＝实际工时×实际工资率－实际产量下标准工时×工资率标准

＝直接人工效率差异＋直接人工工资率差异

直接人工效率差异＝（实际工时－实际产量下标准工时）×工资率标准

直接人工工资率差异＝实际工时×（实际工资率－工资率标准）

（三）变动制造费用成本差异的计算和分析

变动制造费用成本差异＝实际总变动制造费用－实际产量下标准变动制造费用

＝实际工时×实际变动制造费用分配率－实际产量下标准工时×标准变动制造费用分配率

＝变动制造费用效率差异＋变动制造费用耗费差异

变动制造费用效率差异＝（实际工时－实际产量下标准工时）×变动制造费用标准分配率

变动制造费用耗费差异＝实际工时×（变动制造费用实际分配率－变动制造费用标准分配率）

（四）固定制造费用成本差异的计算分析

固定制造费用成本差异＝实际产量下实际固定制造费用－实际产量下标准固定制造费用

＝实际工时×实际分配率一实际产量下标准工时×标准分配率

其中：标准分配率＝固定制造费用预算总额÷预算产量下标准总工时

1.两差异分析法。

将总差异分为耗费差异和能量差异两部分。其中，耗费差异是指固定制造费用的实际金额与固定制造费用预算金额之间的差额；而能量差异则是指固定制造费用预算金额与固定制造费用标准成本的差额。

耗费差异＝实际固定制造费用一预算产量下标准固定制造费用

＝实际固定制造费用一标准工时×预算产量×标准分配率

＝实际固定制造费用一预算产量下标准工时×标准分配率

能量差异＝预算产量下标准固定制造费用一实际产量下标准固定制造费用

＝预算产量下标准工时×标准分配率一实际产量下标准工时×标准分配率

＝（预算产量下标准工时一实际产量下标准工时）×标准分配率

2.三差异分析法。

将两差异分析法下的能量差异进一步分解为产量差异和效率差异，即将固定制造费用成本差异分为耗费差异、产量差异和效率差异三个部分。其中耗费差异的计算与两差异法下一致。

耗费差异＝实际固定制造费用一预算产量下标准固定制造费用

　　　　＝实际固定制造费用一预算产量×工时标准×标准分配率

　　　　＝实际固定制造费用一预算产量下标准工时×标准分配率

产量差异＝（预算产量下标准工时一实际产量下实际工时）×标准分配率

效率差异＝（实际产量下实际工时一实际产量下标准工时）×标准分配率

第四节 作业成本与责任成本

一、作业成本管理

（一）作业成本计算法

作业成本计算法不仅是一种成本汁算方法，更是成本计算与成本管理的有机结合。作业成本计算法基于资源耗用的因果关系进行成本分配：根据作业活动耗用资源的情况，将资源耗费分配给作业；再依照成本对象消耗作业的情况，把作业成本分配给成本对象。

1.资源。

资源是企业生产耗费的原始形态，是成本产生的源泉。企业作业活动系统所涉及的人力、物力、财力都属于资源。一个企业的资源包括直接人工、直接材料、间接制造费用等。

2.作业。

作业，是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源动作，它是作业成本计算系统中最小的成本归集单元。作业贯穿产品生产经营的全过程，从产品设计、原料采购、生产加工，直至产品的发运销售。在这一过程中，每个环节、每道工序都可以视为一项作业。

3.成本动因。

成本动因，亦称成本驱动因素，是指导致成本发生的因素，即成本的诱因。成本动因通常以作业活动耗费的资源来进行度量，如质量检査次数、用电度数等。在作业成本法下，成本动因是成本分配的依据。成本动因又可以分为资源动因和作业动因。

4.作业中心。

作业中心又称成本库，是指构成一个业务过程的相互联系的作业集合，用来汇集业务过程及其产出的成本。换言之，按照统一的作业动因，将各种资源耗费项目归结在一起，便形成了作业中心。作业中心有助于企业更明晰地分析一组相关的作业，以便进行作业管理以及企业组织机构和责任中心的设计与考核。

（二）作业成本计算法与传统成本计算法的比较

作业成本计算法与传统成本计算法的直接材料成本与直接人工成本都可以直接归集到成本对象，两者的区别集中在对间接费用的分配上。

（三）作业成本计算法的计算

根据作业成本计算法“作业耗用资源，产品耗用作业”的基本指导思想，产品成本计算过程可以分为两个阶段：第一阶段，识别作业，根据作业消耗资源的方式，将作业执行中耗费的资源分派（追溯和间接分配）到作业，计算作业的成本。第二阶段，根据产品所消耗的成本动因，将第一阶段计算的作业成本分派（追溯和间接分配）到各有关成本对象。

（四）作业成本管理

作业成本管理是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。它通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动进行追踪并动态反映。此外还要进行成本链分析，包括动因分析、作业分析等，从而为企业决策提供准确的信息，指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，以达到降低成本、提高效率的目的。

二、责任成本管理

责任成本管理，是指将企业内部划分成不同的责任中心，明确责任成本，并根据各责任中心的权、责、利关系来考核其工作业绩的一种成本管理模式。其中，责任中心也叫责任单位，是指企业内部具有一定权力并承担相应工作责任的部门或管理层次。

（一）责任中心及其考核

按照企业内部责任中心的权责范围以及业务活动的不同特点，责任中心一般可以划分为成本中心、利润中心和投资中心三类。

1.成本中心。

成本中心是指有权发生并控制成本的单位。成本中心一般不会产生收入，通常只计量考核发生的成本。

2.利润中心。

利润中心是指既能控制成本，又能控制收入和利润的责任单位。它不但有成本发生，而且还有收入发生。因此，它要同时对成本、收入以及收入成本的差额即利润负责。利润中心有两种形式：一是自然利润中心；―是人为利润中心。

3.投资中心。

投资中心是指既能控制成本、收入和利润，又能对投入的资金进行控制的责任中心，其经理所拥有的自主权不仅包括制定价格、确定产品和生产方法等短期经营决策权，而且还包括投资规模和投资类型等投资决策权。投资中心是最高层次的责任中心，它拥有最大的决策权，也承担最大的责任。

（二）内部转移价格的制定

内部转移价格是指企业内部有关责任单位之间提供产品或劳务的结算价格。内部转移价格直接关系到不同责任中心的获利水平，其制定可以有效地防止成本转移引起的责任中心之间的责任转嫁，使每个责任中心都能够作为单独的组织单位进行业绩评价，并且可以作为一种价格信号引导下级采取正确决策，保证局部利益和整体利益的一致。

内部转移价格的制定，可以参照以下儿种类型：（1）市场价格；（2）协商价格；（3）双重价格；（4）以成本为基础的转移定价。