甲公司通过定向增发普通股1000万股（每股面值5元，市价6元）吸收合并乙公司，并支付银行存款200万元，假设甲公司、乙公司采用的会计政策相同，合并日乙公司资产、负债的账面价值及公允价值如下：存货、固定资产、长期应付款、短期借款账面价值分别为1200万元、8000万元、800万元、600万元，公允价值分别为1000万元、10000万元、800万元、600万元。假设所得税率为25%。

　1.假设甲公司、乙公司受同一企业控制，作出甲公司与吸收合并有关的会计分录。

　2.假设甲公司、乙公司受同一企业控制，甲公司吸收合并乙公司时支付银行存款4000万元，其余条件不变，作出甲公司与吸收合并有关的会计分录；假设甲公司资本公积账面余额为3200万元。

　3.假设甲公司、乙公司非同一企业控制，作出甲公司与吸收合并有关的会计分录。

　4.假设甲公司、乙公司非同一企业控制，甲公司吸收合并乙公司时支付银行存款4000万元，其他条件不变，作出甲公司与吸收合并有关的会计分录。

　解答：

　1.根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条第四项规定，企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

　《企业会计准则第20号―――企业合并》规定，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同一控制下企业合并因为是集团内部的合并，所以强调的是一个账面价值的概念，可以理解为内部交易。同一控制下的吸收合并，不确认长期股权投资，也不确认商誉，而是将差额调整“资本公积”科目，“资本公积”科目不足冲减时，调整“盈余公积”科目。

　（1）甲公司吸收合并取得各项资产负债的会计处理（单位：万元）

　借：存货

　1200（账面价值）

　固定资产

　8000（账面价值）

　贷：长期应付款

　800（账面价值）

　短期借款

　600（账面价值）

　银行存款　　200

　股本　　　 5000 

　资本公积　 2600。

　（2）甲公司确认的递延所得税资产与递延所得税负债

　甲乙受同一企业控制，股权支付额占交易支付总额比例为97%（6000÷6200×100%），超过了85%，符合财税〔2009〕59号文件第六条第四项规定的特殊性税务处理，合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定，原企业计税基础即为原账面价值，即同一控制下的特殊性税务处理中，合并方取得资产、负债的入账价值与其计税基础一致，不产生暂时性差异，不确认的递延所得税资产或递延所得税负债。

　2.甲公司、乙公司受同一企业控制，会计处理以账面价值为基础

　借：存货

　1200（账面价值）

　固定资产

　8000（账面价值）

　资本公积　　 1200

　贷：长期应付款

　800（账面价值）

　短期借款 

　600（账面价值）

　股本　　　　5000

　银行存款　　4000。

　甲公司、乙公司同受一企业控制，股权支付额占交易支付总额比例为60%（6000÷10000×100%），小于85%，不符合特殊重组，应作为一般性税务处理。

　财税〔2009〕59号文件第四条规定，企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。所以存货计税基础应为1000万元，账面价值为1200万元，应确认递延所得税负债50万元（200×25%）；固定资产计税基础应为10000万元，账面价值为8000万元，应确认递延所得税资产500万元（2000×25%）。

　借：递延所得税资产500

　贷：递延所得税负债

　50

　资本公积　　450。

　3.《企业会计准则第20号―――企业合并》规定，非同一控制下吸收合并，合并方应按照资产、负债公允价值入账，非同一控制下企业合并，合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额时，控股合并不确认商誉，吸收合并应确认商誉；反之，控股合并和吸收合并都确认营业外收入。

　借：存货 

　1000（公允价值）

　固定资产

　10000（公允价值）

　贷：长期应付款

　800（公允价值）

　短期借款

　600（公允价值）

　银行存款　　200

　股本　　　 5000

　资本公积　 1000

　营业外收入 3400。

　甲公司、乙公司属于非同一企业控制下的吸收合并，股权支付额占交易支付总额比例为97%（6000÷6200×100%），属于财税〔2009〕59号文件第六条第四项规定的特殊重组，合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。原合并企业的计税基础是以被合并方的原账面价值确定，

　存货计税基础应为1200万元，账面价值为1000万元，应确认递延所得税资产50万元（200×25%）；固定资产计税基础应为8000万元，账面价值为10000万元，应确认递延所得税负债500万元（2000×25%）。

　借：递延所得税资产 50

　营业外收入　　450

　贷：递延所得税负债

　500。

　4.（1）甲公司吸收合并取得各项资产负债的会计处理

　借：存货

　1000（公允价值）

　固定资产

　10000（公允价值）

　商誉　　　　 400

　贷：长期应付款

　800 （公允价值）

　短期借款

　600（公允价值）

　银行存款　 4000

　股本　　　 5000

　资本公积　 1000。

　甲公司、乙公司属于非同一企业控制下的吸收合并，股权支付额占交易支付总额比例为60%（6000÷10000×100%），小于85%，不属于财税〔2009〕59号文件第六条第四项规定的特殊重组，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

　在非同一控制下的合并中，在按照一般性税务处理的情况下，合并方按企业合并会计准则规定，以公允价值计量各项取得的可辨认资产负债的入账价值，由于其账面价值与计税基础均按合并日的公允价值确定，所以不产生暂时性差异，不进行递延所得税的会计处理。

　另外，非同一控制下的吸收合并，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，按照会计准则规定应确认为商誉，但按照税法规定不允许确认商誉，即商誉的计税基础为0，商誉的账面价值大于计税基础，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，因确认该递延所得税负债会增加商誉的价值，若再考虑商誉产生的递延所得税负债，则会进一步加大商誉的价值，从而产生新的商誉，如此循环，不可穷尽，所以，新准则规定，商誉产生的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。