国家税务总局《关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(国家税务总局2013年3号公告，以下简称3号 公告)规定:“纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税”，该规定明确了政府补助免征增值税。但在实践中，政府资金与补助对象提供应税货物、劳务或服务形成对价关系时，是否应征收增值税一向争议颇大。

　　2017年5月25号，财政部在听取了各方意见的基础上修订了新的《企业会计准则第16号———政府补助》(财会[2017]15号，以下称“新会计准则”)，其中规定，“企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分”，不再认定为政府补助，而作为收入处理。新会计准则为我们解决政府补助是否征收增值税的争议提供了一个新的认定税法事实的视角。

　　政府补助相关规定概览及要点分析

　　(一)会计准则上政府补助的概念
新会计准则第二条规定：“ 本准则中的政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。”强调政府补助的无偿性和形式多样性。如果企业须以股权、债权或提供货物、劳务等为对价，则为有偿，不符合政府补助“无偿性”的特征。

　　原《企业会计准则第16号———政府补助》应用指南规定:“政府补助表现为政府向企业转移资产”,“除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助”，该规定则强调经济利益的流转，未将直接减免税的情形纳入政府补助范畴。

　　税法上政府补助的概念
目前《企业所得税法》及配套政策对于政府补助的规定相对明确，如在《财政部、国家税务总局《关于财政性资金行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》( 财税[2008]151号)第一条中规定：“本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款;所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本(股本)的直接投资。”

　　《增值税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”在境内销售货物、提供加工、修理修配劳务以及进口货物的行为(以下简称应税行为)是增值税纳税义务产生的基础。第六条规定：“ 销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”

　　3号公告认为：“纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税”;3号公告的相关解读又指出：“根据现行增值税暂行条例规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。纳税人取得的中央财政补贴，其取得渠道是中央财政，因此不属于增值税应税收入，不征收增值税”。依据该解读，此处取得“中央财政补贴”的纳税人指的是“销售方”，所以才涉及财政补贴是否为“销售额”的确定问题。

　　难点解析：政府补助增值税纳税义务分析
(一)政府补助消费者案例及增值税纳税义务分析
例如，某汽车厂生产符合补助条件的新能源汽车。政府向其拔付资金100万元，明确为补助消费者。消费者购车时，由汽车厂直接以每辆10万元的额度折抵消费者购车款。该政府补助是否缴纳增值税?

　　笔者认为，首先要确定政府补助的对象，才能讨论收到政府补助的主体应否缴纳增值税的问题。

　　新会计准则规定：“对于企业收到的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济源。”要注意区别代收代付方与实际补贴对象的区别。该案例中的政府补助虽然经由汽车厂代收代付，但实质补助对象仍然是消费者。

　　消费者是否就收到的政府补助缴纳增值税?很明显，消费者只是购买汽车，并没有发生销售等应税行为，按照增值税暂行条例的规定，不是增值税纳税人，根本谈不上纳税义务。

　　有争议的是，如果消费者为一般纳税人，其抵扣进项税金的金额应该依据货物全价还是按扣除补贴金额后的差价?对此，相关部门还应出台相关规定予以明确。

　　(二)政府补助生产者案例及增值税纳税义务分析
【案例1】政府补助与企业应税行为没有关系。
某汽车厂生产新能源汽车，政府向其补助100万元，专门用于设备改造升级。该政府补助是否缴纳增值税?

　　政府补助的对象是汽车厂。汽车厂没有发生应税行为，增值税义务并未产生。100万元政府补助也不是应税行为的对价，而是鼓励其改造升级生产设备的经济能力补偿。当然，汽车厂在将政府补助资金对外支付购买生产设备时，支付的也是增值税含税价。

　　【案例2】政府补助与企业应税行为密切相关
某汽车厂生产新能源汽车，每销售一辆，政府向其补助10万元，但未限定其销售价格。该政府补助是否缴纳增值税?

　　在本案中，汽车厂发生了应税行为，产生了增值税义务。但政府补助金额是否应计入销售额纳税呢?

　　《增值税暂行条例》第六条规定：“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”此处政府是否为“购买方”?政府补助是否为货物或应税劳务的“对价”?

　　从经济实质上分析，政府之所以要补贴新能源汽车厂，是为了通过推广新能源汽车的使用，从而达到环保、节约能源等方面的政策目的。政府补助的对象，价格、性能等方面的市场竞争力较差，不易推广，所以政府出台了补助政策，以帮助企业获取降价的能力以提高市场竞争力;如果产品供不应求，政策目的已经达到，政府就没有必要支付补助了。

　　在产品滞销的情况下，企业收到政府补助后会通过降价的方式将补助利益转移到消费者。由于这种产品受益的广泛性(任何人买都可以享受降价)，可以将其视为政府提供的一种公共产品。整个流程实质就是，政府购买了汽车的折价部分，消费者购买了汽车的折后价部分。从这个意义上说，政府也是购买者，政府支付的补助金额构成了销售者应税行为的对价。汽车厂在销售过程中收到两个购买方的对价，消费者和政府。两个购买方支付的对价之和就是汽车厂的销售额。从经济实质分析，政府补助构成了汽车厂销售商品的实质对价。

　　如果政府明确要求汽车厂在收到政府补助后按政府补助金额降价销售，这时对价关系更为明显。政府补助就是汽车厂“降价销售”汽车的对价。汽车厂应该就收到此类政府补助时，将其纳入当期销售额计提增值税销项税金。

　　新会计准则也规定：“企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号———收入》等相关会计准则。”

　　【案例3】公交公司提供低价服务并获得政府补助，应否征增值税?
公交公司只有提供低价服务才可能获得政府补助，双方有密切的因果关系，政府补助构成公交公司提供公交服务的对价，应征收增值税。如果对政府补助免税，一是产生进销项抵扣不匹配的问题，公交公司一方面全额抵扣其“支出”取得的进项税金，另一方面其“收入”仅部分计提销项税金，部分免税，会造成大额进项税金留抵，造成税收风险隐患;二是即使认可政府补助免征增值税，按现行税法规定，用于非增值税应税项目的进项税金不得抵扣，无法划分免税项目的，也要计算比例作进项税金转出处理。政府购买应税服务，与其他消费者的地位一样，不属于非增值税应税项目，作进项税金转出的管理成本也较高。只要将政府视为一个购买者，对公交公司收到的政府补助部分征收增值税，一切迎刃而解。

　　结论：财政性资金只要与纳税人提供应税行为形成对价，该资金就失去了“无偿性”，不再具备“政府补助”特征。纳税人取得财政性资金，应计提缴纳增值税。

　　一点建议
众所周知，为了支持和发展风电，政府往往向供电公司拔付资金，要求其以高于市场的价格向风电厂采购风电。假设市场价格为每度0.5元，而风电价格每度0.9元，政府支付每度0.4元的政府补助。如果允许供电公司抵扣政府补助部分取得的进项，将造成供电公司的进销严重倒挂。这种情况怎么解决?

　　政府调控价格的措施必须尊重增值税链条的传递和市场形成的价格。风电生产成本高于市场价，但是清洁环保。为了鼓励风电生产，可以有两种补助方式，一是补助生产者增加其收入，二是补助销售者降低其实际购买成本。销售环节的价格是市场形成的、或占支配地位的，如果补贴消费者，降低其购买成本，将扭曲市场形成的价格，同时扭曲增值税链条的传递。如果补贴生产者，相当于生产者收到两部分对价，政府补助和消费者自有资金，可分别计提销项税金。相应的，消费者取得其实际支付部分的进项税金;政府属于非经营主体，无需取得进项税金。这样，对价格的调控就限于生产环节，没有干扰到销售、消费等下游环节，减少了对增值税链条的干扰。

　　明确了增值税原理和征税机制效应以后，政府可以相机抉择补助方式，而不能为了照顾政府的补助方式，轻易改变增值税的征税规则。