本文基于成都市土地一级市场环境，立足税收征管，分析了国有土地出让契税在基层执行中的困境，重点阐述了契税计税依据的问题，并提出有针对性的应对策略。

　　一、国有土地出让契税在基层执行中遇到的问题
　　现行国有土地契税政策体系或因部分条款年久失修，或因规范对象变化太大，在基层执行中遇到问题。

　　一是计税价格范围模糊。《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)将契税计税价格规定为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。《国家税务总局关于国有土地使用权出让契税计税依据的批复》(国税函〔2009〕603号)进一步提出土地前期开发成本不得扣除。上述两个文件改变了《中华人民共和国契税暂行条例细则》对计税价格范围是土地权属转移合同确定的价格的规定，造成与契税暂行条例细则规定不相符合，值得商榷。同时，承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益的提法过于笼统，对两个文件没有提到或已经改变的费用项目，如承受人支付的城市基础设施配套费、建设用地指标费用是否纳入计税价格，则没有明确，也无标准可循，导致国有土地出让契税计税范围模糊、执行难度较大。

　　二是纳税期限不可适用。在“以证控税”的思路和模式下，《四川省地方税务局关于契税纳税期限问题的批复》(川地税函〔2004〕208号)对纳税期限规定为自缴纳义务发生之日起到办理土地、房屋权属登记手续之前。但土地闲置费、合同违约金和城市基础设施配套费等计税项目基本都发生在土地使用证办理之后，其纳税期限如何执行，滞纳金如何征收等问题无从解决。

　　三是计税价格不可计量。部分国有土地出让合同明确约定，承受人在缴纳土地出让金之外，还应配套建设市政工程(如廉租房、经济适用房、公园、学校等)，并无偿移交当地政府。毫无疑问，该类捆绑市政项目的建设支出作为国有出让合同的一部分价格，应纳入契税征收。但捆绑项目此时尚未开工，甚至连项目预算都还没有，其建设成本无法计量，计税价格难以确定，申报和征收存在现实性障碍。

　　二、国有土地出让契税执行的几点应对策略
　　基于税法的普遍性和稳定性，行政法规和部门规范性文件的条款倾向于作抽象性和原则性规定，其修订程序漫长而复杂。短期来看，一方面，契税执行困境的突破更多依赖于省、市地税机关在国家税务总局文件精神的指导下，出台地方性规范，对政策作补充完善。另一方面，靠基层税务机关创新征管举措，积极适应环境和政策。具体而言，应主要包括三个方面的内容。

　　一是对两大费用项目予以明确。在学术界和征管实践中，城市基础设施配套费是否应纳契税争议不断。不过，《海南省地方税务局关于土地契税缴纳事宜的复函》(琼地税函〔2013〕431号)文件提到，国家税务总局对财税〔2004〕134号的解读为：房地产开发企业通过“招、拍、挂”程序取得的开发用地一般应为净地，出让土地成交总价款应包含政府相关部门所有应收的费用，即既应包括国土部门收取的费用，也应包括城市规划部门和建设监管部门收取的费用。如土地出让金……市政建设配套费等都应作为契税计税依据。 安徽省地税局在回复纳税人中提到，国家税务总局有明确答复，凡是财税〔2004〕第134号文件中列明的项目，包括市政建设配套费，不论在办土地使用权证之前还是之后缴纳，都要纳入契税计税价格，征收契税。

　　从理论上看，城市基础设施配套费虽然未直接用于出让地块红线内配套设施建设，但从区位对地价的影响来看，土地的使用价值受到红线外的基础设施建设的决定性影响，城市基础设施配套费就是土地承受人对红线外基础设施建设成本的分摊。土地出让金是对使用土地产权的补偿，城市基础设施配套费则是对土地使用价值的补偿，二者都直接影响着土地的使用，都是承受人取得土地的必要经济利益支出，应纳入契税计税价格。

　　建设用地指标费用是因成都市实行的持票准用制度而产生的由承受人负担的土地成本，是承受人对建设占用耕地的补偿，符合财税〔2004〕134号文件规定的补偿费用;建设用地指标价格是土地出让价格的衍生，与土地出让金一起构成土地竞买价格，应一并纳入契税计税价格。

　　综上所述，笔者认为应将国有土地使用权出让契税的计税价格确定为国有土地出让合同成交价及滞纳金，合同违约金、土地闲置费、合同约定的市政项目建设费用、城市基础设施配套费、建设用地指标费用等为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

　　二是对纳税期限做补充规定。省、市地税机关可参照青岛市地方税务局发布的2014年第6号公告，单独将国有土地使用权出让契税的纳税期限补充规定为自纳税义务发生之日起90日内，既规避与川地税函〔2004〕208号文件的冲突，也解决了土地闲置费、合同违约金和城市基础设施配套费的纳税期限无据可依的问题。

　　三是建立地价评估机制。基层税务机关对出让合同捆绑的市政项目支出征收契税时，应按照《国家税务总局关于以项目换土地等方式承受土地使用权有关契税问题的批复》(国税函〔2002〕1094号)的规定，参照纳税义务发生时当地的市场价格核定。但由于出让地块和捆绑市政项目具有唯一性，其价格缺乏同类同期参照物，基层税务机关核定土地市场价格存在较大困难。对此，建议引入第三方评估力量，探索建立地价评估机制，保障契税计税价格的公允性，从征管层面解决计税价格无法计量的问题。