近期，不少会计师事务所陆续拿到了中国注册会计师协会组织编写的《财务报表审计工作底稿编制指南》（以下简称《指南》）。众所周知，中国注册会计师执业准则体系已于2007年1月1日起在所有会计师事务所施行，新审计准则的最大特点就是要求注册会计师在审计过程中全面贯彻风险导向审计理念，将风险导向审计理念切实应用到审计实务中，这需要事务所重塑审计流程，建立一套适应风险导向审计要求的新的工作底稿模式。因此，新准则及其指南出台后，注册会计师对中注协出台新准则下的工作底稿编制指南翘首以待。

　　盼到了《指南》，一些注册会计师便认为有了这本《指南》，就有了实施审计工作可供模拟和参考的样板，对新审计准则一下子就从感性认识上升到理性认识。因为在旧审计准则下，只要有了工作底稿样板，即使没有学过审计准则的人，经过简单培训，就可以依样画葫芦实施审计工作了。但是，新准则下的工作底稿并非如此，会计师们应纠正这种错误认识。

　　第一，《指南》是针对上市公司的审计特点和审计要求设计的。上市公司审计不仅要求高，而且审计要求、重点与广大注册会计师面对的中小企业有很大区别，体现在被审计对象内在经营规模、内部控制、外在法律法规和经营环境等多方面。因此，注册会计师应该如何将《指南》规范、灵活地运用到对非上市公司（包括众多中小企业）的审计中去，不是照搬照抄就可以实施的。要解决这个复杂的课题，注会行业仍需不断研究和探索。

　　第二，《指南》是新审计准则的细化、深化和具体化，为注册会计师如何理解和运用新准则提供了可操作的指导意见，体现了审计准则及其指南的基本要求和核心审计程序，但《指南》仅给注册会计师提供了一个可供选择使用的审计工作底稿通用模板，与审计工作底稿的实务案例讲解仍有区别，与审计实务中具体操作的工作底稿有一定距离。因此，今后如何针对每一个被审计对象的具体情况实施审计程序，需要注册会计师在全面理解《指南》的基础上充分发挥职业判断，通过反复实践，逐步领会和掌握其深刻含意和内在规律。

　　第三，《指南》侧重说明了风险导向审计模式下工作底稿的总体思路，是以重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作流程主线，包括初步业务活动工作底稿、风险评估工作底稿、进一步审计程序工作底稿（包括控制测试和实质性程序两部分）、其他项目工作底稿和业务完成阶段工作底稿五个方面，但对审计项目风险的识别、评估和应对的判断，对准则中规定的一些在实务中需要由定性到定量、从定量到定性的理解及分析等问题没有明确的指导意见，需要广大注册会计师在今后的审计实务中不断积累经验，提高自身职业判断能力，并根据被审计对象的不同情况和具体的审计要求，设计、实施必要的审计程序，以形成相应的审计工作底稿。

　　因此，注册会计师要本着严谨的态度，认真学习、全面领会《指南》，执业时不可生搬硬套，同时充分发挥自身的职业判断，保持执业谨慎和风险意识，只有这样，才能运用好《指南》，在审计实务中更好地体现风险导向审计理念。


（中国税务报　　　　刘志耕　周永平 　　2007-11-20 ）